Новый приём налоговых органов

Медведев А.Н.,
аудитор,
консультант по налогам и сборам I категории,
кандидат экономических наук

 

В период ликвидации юридического лица подчас происходят чудеса, описанные в материалах по делу № А56-110088/2020 (решение АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24 июня 2021 г., постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2021 г. и АС Северо-Западного округа от 14 февраля 2022 г.):

• ликвидационный баланс организации был утверждён 30 июля 2020 г. и сдан в налоговый орган;
• ликвидация организации была произведена 12 августа 2020 г.;
• однако налоговый орган 31 июля 2020 г. принял уточённые налоговые декларации за 3 и 4 кварталы 2019 г. с ЭЦП директора с обнулением показателей;
• соответственно контрагенты этой ликвидированной организации получили требования по снятию вычетов НДС с расчётов с бюджетом и в связи с отсутствием ликвидированной организации обратились к бывшему директору и учредителю ликвидированной организации с требованием об оплате расхождений, образовавшихся ввиду подачи неустановленными лицами нулевой декларации по НДС;
• бывший директор потребовал от налогового органа аннулировать уточнённые налоговые декларации;
• поскольку налоговый орган отказал бывшему директору, он обратился в суд, который в трёх инстанциях ему отказал, поскольку законодательство не наделяет участника (учредителя) либо единоличного исполнительного органа какими-либо индивидуальными правами либо обязанностями применительно к отношениям, возникающим в связи представлением юридическим лицом налоговой отчётности.

При этом в решении суда первой инстанции присутствуют противоречия:

• с одной стороны, утверждается, что довод об «обнулении» выручки общества за 3-й и 4-й кварталы 2019 г. и возникновении искусственных «разрывов» в системе автоматического контроля за уплатой НДС касается интересов третьих лиц;
• с другой стороны, предъявленного заявителем требования об аннулировании налоговых деклараций по НДС за 3-й и 4-й кварталы 2019 г. создает угрозу ретроспективного изменения взаимных прав и обязанностей налогового органа и организации-налогоплательщика, которая на дату судебного спора ликвидирована, что вступает в очевидное противоречие с нормами пункта 3 статьи 49 и пункта 9 статьи 63 ГК РФ.

При этом суд первой инстанции не учёл правовую природу НДС, при которой как раз подача утонённых налоговых деклараций влечёт за собой ретроспективное изменение расчётов, а аннулирование этих декларация лишь восстанавливает «статус-кво».

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, ограничился констатацией формального момента: поскольку уточнённые декларации были поданы с ЭЦП директора от имени организации, то теперь бывший директор как физическое лицо не вправе оспаривать действия налогового органа по приёму данных деклараций.

Суд же первой инстанции подвёл под это правовую базу:

• ожидания учредителя и руководителя ликвидированного юридического лица от обращения в налоговый орган связаны с совершением действий, направленных на устранение последствий принятия уточненных деклараций, после сообщения об их подаче неполномочным лицом и наличии в документах недостоверных сведений;
• вместе с тем наличие права либо законного интереса в публично-правовых отношениях предполагает под собой присутствие нормы в праве Российской Федерации, регулирующей спорные правоотношения, и корреспондирующего ей разумного ожидания лица по исполнению данной нормы;
• ключевым элементом законных ожиданий выступает достаточная правовая обоснованность требований заявителя в соответствии с нормами права;
• само по себе ожидание того, что ввиду заявления о противоправных действиях третьих лиц будут удовлетворены субъективные требования заинтересованного лица, не означает их правомерности;
• неправомерными могут быть признаны действие налогового органа по принятию декларации и отказ аннулировать данный отчётный документ в случае нарушения требований закона или нормативного правового акта.

На самом же деле действия налогового органа были неправомерным, но заявитель выбрал не тот способ защиты своих прав – вместо оспаривания отказа в аннулировании деклараций следовало бы оспаривать решение налогового органа о ликвидации организации:

• во-первых, любая подача уточнённой налоговой декларации должна повлечь за собой камеральную налоговую проверку, в связи с чем ликвидационный баланс не может быть утверждён до получения результатов проверки (см. постановление ФАС Уральского округа от 5 июня 2013 г. по делу № А60-49783/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 4 сентября 2013 г. № ВАС-12078/13));
• во-вторых, подача уточнённых налоговых деклараций автоматически приводит к тому, что представленный ликвидационный баланс является недостоверным и налоговый орган должен отказать в регистрации ликвидации организации (см. постановление АС Уральского округа от 8 июня 2015 г. по делу № А60-36111/2014).

Ничего этого МИФНС № 19 по г. Санкт-Петербургу не сделала:

• 30 июля 2020 г. в налоговый орган был сдан ликвидационный баланс;
• 31 июля 2020 г. налоговый орган принял уточённые налоговые декларации;
• 12 августа 2020 г. организации была ликвидирована.

За 12 дней никакая камеральная проверка не проводилась, а ликвидация юридического лица была произведена на основании недостоверного ликвидационного баланса!

Если бы камеральная проверка «обнулённых» налоговых деклараций была бы произведена надлежащим образом, то у организации неминуемо возникла бы задолженность бюджета перед налогоплательщиком по дебету счёта 68 с отражением в карточке расчётов с бюджетом (РСБ)!

Ведение карточки «РСБ» регламентировано приказом ФНС России от 18 января 2012 г. № ЯК-7-1/9@.
При этом, как констатируется в решении АС Республики Саха (Якутия) от 30 декабря 2021 г. по делу № А58-4585/2021 довод налогового  органа о том, что с подачей уточненной налоговой декларации  первоначальная декларация утрачивает силу, не соответствует нормам налогового законодательства:

• в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в  налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию  в порядке, установленном настоящей статьей;
• в силу статьи 82 НК РФ контроль за соблюдением налогоплательщиками,  налоговыми  агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах осуществляется должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством, в том числе,  налоговых  проверок;
• согласно пунктам 2, 3, 5 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая  проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового  органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя  налогового  органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком  налоговой декларации  (расчёта) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к  налоговой декларации  (расчёту), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки;
• если камеральной налоговой  проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации  (расчёте) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у  налогового  органа, и полученным им в ходе налогового  контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок;
• лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового  правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчёта).

В приказе ФНС России от 18 января 2012 г. № ЯК-7-1/9@ предусмотрено, что при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации  в карточке «РСБ» фиксируется отклонение суммы налога, исчисленной к уплате (уменьшению/возмещению), по данным налогоплательщика в первичной (уточненной) и последующей уточненной  декларации  (из раздела 1 декларации).

Таким образом, любая уточнённая налоговая декларация (тем более – с обнулением показателей по исчислению налогов) должна проходить строго регламентированную процедуру с отражением в карточке «РСБ» задолженности бюджета перед налогоплательщиком — а с подобной задолженностью организация не может быть исключена из ЕГРЮЛ — в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 28 октября 2021 г. № 305-ЭС21-7837 по делу № А40-40380/2020 обращено внимание на нарушение налоговым органом процедуры исключения из ЕГРЮЛ организации с долгами.

Вызывает сожаление, что судьи кассационной инстанции подошли к данному делу формально (уточненные декларации предоставлены в налоговый орган по доверенности) и не вникли в суть данных правоотношений – несмотря на то, что в п. 28 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 30 июня 2020 г. № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции» прямо указано, что суд при принятии постановления самостоятельно определяет характер спорного правоотношения, возникшего между сторонами по делу, а также нормы законодательства, подлежащие применению, и может не применить законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле (п. 12 ч. 2 ст. 289 АПК РФ). В постановлении АС Северо-Западного округа от 14 февраля 2022 г. по делу № А56-110088/2020 констатируется, что изложенные в кассационной жалобе аргументы о том, что действия налогового органа изменили сведения ранее поданных ООО «Норд-ВС» достоверных налоговых деклараций, привели к образованию налоговой задолженности у бывших контрагентов ООО «Норд-ВС», тем самым нанесли вред репутации Пономарева А.В. и привели к риску возможного обращения бывших контрагентов ООО «Норд-ВС» с иском о взыскании убытков с Пономарёва А.В. как бывшего единоличного исполнительного органа ООО «Норд-ВС», не принимаются судом кассационной инстанции.

Анализ судебных решений по делу по делу № А56-110088/2020 позволяет также сделать вывод об отсутствии у заявителя доказательной базы:

• Пономарёв А.В., утверждая, что уточненные налоговые декларации поданы неустановленными лицами в результате совершения ими противоправных действий; неустановленным третьим лицом для подачи деклараций был использован сертификат ключа проверки подписи, полученной по поддельному паспорту, содержащему данные Пономарева А.В.,
• доказательств, опровергающих достоверность представленной налоговым органом доверенности от 15.07.2020 г., в материалы дела не представлены, заявление о фальсификации доказательств в порядке статьи 161 АПК РФ от Пономарева А.В. в ходе рассмотрения дела не последовало, доказательств того, что подпись Пономарева А.В. на доверенности от 15.07.2020 г. является сфальсифицированной, в материалах дела не имеется.

Всем же, кто окажется в аналогичной ситуации, следует оспаривать не аннулирование деклараций, а решение налогового органа о ликвидации организации при наличии недостоверного ликвидационного баланса – без учёта результатов камеральной проверки поданных деклараций!

А может быть камеральной проверки вообще не было? Тогда это – статья 292 Уголовного кодекса РФ «Служебный подлог»!

При этом следует иметь в виду, что, как совершенно справедливо отмечено в решении АС Республики Бурятия от 10 февраля 2022 г. по делу № А10-3845/2021, Протоколы рабочих встреч с налогоплательщиком по устранению «сложных разрывов», формирующих мнимые налоговые вычеты по НДС, с участием должностных лиц налоговых органов не является надлежащим доказательством, подтверждающим отказ  налогового органа в предоставлении налогоплательщику вычета по НДС, равно как и дающим прямое указание налогоплательщику на необходимость корректировки налоговой отчётности и уплаты суммы НДС — указанные документы носят рекомендательный характер, а налогоплательщик при этом самостоятельно определяет свои дальнейшие действия.

Всем, кто попадет в подобную ситуацию нужно внимательно и комплексно решать вопрос о нарушении прав – чьи права нарушены, кем нарушены и уже комплексно начинать защищаться.