Как квалифицировать инвестиционный договор для целей налогообложения?

Как квалифицировать инвестиционный договор для целей налогообложения?

Нет комментариев

Как квалифицировать инвестиционный договор для целей налогообложения?

\n

\n

\n

\n

    \n

  • Медведев А.Н., главный аудитор ЗАО «Аудит БТ»,
  • \n

  • член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, к.э.н.
  • \n

\n

\n

Ещё недавно не было сомнений в том, что по инвестиционному договору доходом застройщика является не вся сумма, полученная от инвесторов, а только его вознаграждение – так, например, в письме Минфина России от 18 октября 2011 г. № 03-07-10/15 разъяснено, что в рамках инвестиционных договоров доходом застройщика и, соответственно, налоговой базой по НДС является только оплата услуг застройщика по организации строительства.

\n

Однако ситуация резко поменялась после выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем". Следует отметить, что данное Постановление Пленума ВАС РФ является обязательным для всех арбитражных судов России в соответствии со ст. 13 Федерального конституционного закона РФ от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", в которой указано, что по вопросам своего ведения Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации.

\n

Примечательно, что ФНС своим письмом от 22 сентября 2011 г. № СА-4-7/15581@ довела до сведения налоговых органов факт появления Постановления Пленума ВАС РФ № 5, однако от комментариев воздержалась.
\n Тем не менее, основная новация указанного Постановления заключается в том, что каждый в отдельности инвестиционный договор подлежит однозначной правовой квалификации с точки зрения норм ГК РФ:

\n

    \n

  • либо как договор купли-продажи недвижимости;
  • \n

  • либо как договор подряда;
  • \n

  • либо как договор простого товарищества.
  • \n

\n

Соответственно, и налоговые последствия будут зависеть от разновидности конкретного договора, в связи с чем первоочередной задачей является однозначная квалификация так называемых «инвестиционных договоров».

\n

Инвестиционный договор – договор купли-продажи?

\n

Одним и самых принципиальных моментов данного Постановления Пленума ВАС РФ № 54 является возможность заключения договоров купли-продажи недвижимости, которой не только нет в наличии у продавца, но она ещё вообще не создана. Ранее не только отсутствие государственной регистрации являлось препятствием к заключению договора купли-продажи будущей недвижимости, но и невозможность индивидуализации предмета продажи, которая требовалась в соответствии со ст. 554 ГК РФ. В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 54 говорится о том, что индивидуализировать предмет договора может указание не только кадастрового номера, но и иных сведений, позволяющих установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору (например, местонахождение возводимой недвижимости, ориентировочная площадь будущего здания или помещения, иные характеристики, свойства недвижимости, определенные, в частности, в соответствии с проектной документацией). Даже если в самом договоре недостаточно данных для индивидуализации проданного объекта недвижимости, но они имеются в акте приема-передачи, такой договор не может быть признан незаключенным.

\n

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 августа 2011 г. по делу № А56-70717/2010 было рассмотрено дело, в результате чего суд со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ № 54 высказался в отношении договора о долевом участии в строительстве:

\n

    \n

  • если не установлено иное, договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства объектов недвижимости, следует квалифицировать как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи, право собственности на которую у инвестора (дольщика), надлежащим образом исполнившего свои обязательства, возникает с момента государственной регистрации этого права в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним;
  • \n

  • если в случае неисполнения застройщиком обязательства по передаче имущества и документов, необходимых для государственной регистрации права собственности, дольщиком заявлен иск о признании права и истребовании имущества у ответчика, суду надлежит квалифицировать данные требования как требования о понуждению к исполнению обязательства по передаче индивидуально-определенной вещи и о государственной регистрации перехода права собственности применительно к п. 3 ст. 551 ГК РФ;
  • \n

  • при этом суд отклонил довод о применении к спорным правоотношениям Федерального закона РФ от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ, поскольку строительство спорного дома было начато в 2000 году.
  • \n

\n

В постановлении ФАС Московского округа от 31 октября 2011 г. по делу № А40-150247/10-85-1282 договор соинвестирования между ЗАО "СУ № 155" и соинвестором (ЗАО "Стройкапиталинвест") для реализации инвестиционного проекта по строительству в 2006 году жилого дома, был квалифицирован в качестве договора купли-продажи: «В данном случае по своей правовой природе сторонами был подписан договор купли-продажи будущей вещи, так как в Постановлении № 54 Пленум указано о том, что в соответствии с п. 2 ст. 455 Гражданского кодекса Российской Федерации, предметом договора купли-продажи может быть товар, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара (договор купли-продажи будущей вещи)».

\n

В постановлении ФАС Московского округа от 15 февраля 2012 г. по делу № А40-47936/10-82-408 в результате повторного рассмотрения дела суд, сославшись на Постановление Пленума ВАС РФ № 54, признал, что договор о реализации инвестиционного контракта по своей правовой природе является договором купли-продажи будущей вещи, поскольку по условиям договора соинвестор обязуется перечислить ответчику денежные средства для финансирования строительства, т.е у соинвестора имеется обязательство о перечислении денежных средств и соинвестор приобретает права в отношении объекта инвестирования.

\n

Инвестиционный договор — договор простого товарищества?

\n

Следующее принципиальное положение, хотя и бытовавшее ранее, но окончательно закреплённое в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 54, устанавливает возможность квалификации инвестиционных договоров в качестве договора простого товарищества (договор о совместной деятельности). Так, в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 ноября 2011 г. № 15АП-11097/2011 указано, что два главных и необходимых элемента простого товарищества — объединение вкладов и совместная деятельность участников договора ради достижения поставленных общих целей. Из чего следует, что, в случае если каждая из сторон вносит вклады (передает земельный участок, вносит денежные средства, выполняет работы, поставляет строительные материалы и т.д.) с целью достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, соответствующий договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества. Аналогичная позиция отражена в постановлении ФАС Поволжского округа от 6 октября 2011 г. по делу № А55-26197/2010.

\n

В ряде случае кассационные инстанции возвращают дела на новое рассмотрение с указанием однозначно определить правовую квалификацию инвестиционных договоров в качестве договоров простого товарищества (см., в частности, постановления ФАС Московского округа от 30 января 2012 г. по делу № А40-99158/10-54-647, от 7 февраля 2012 г. по делу № А40-77555/10-3-687 и от 9 февраля 2012 г. по делу № А40-15359/09-41-178).

\n

Инвестиционный договор – подговор подряда?

\n

В п.6 Постановление Пленума ВАС РФ № 54 указано, что в случаях, когда по условиям договора одна сторона, имеющая в собственности или на ином праве земельный участок, предоставляет его для строительства здания или сооружения, а другая сторона обязуется осуществить строительство, к отношениям сторон по данному договору подлежат применению правила о договоре строительного подряда.

\n

Следует отметить, что ещё до появления Постановления Пленума ВАС РФ № 54 арбитражные суды квалифицировали некоторые инвестиционные договоры в качестве договоров подряда (см., в частности, постановления ФАС Московского округа от 31 декабря 2009 г. № КГ-А40/13897-09 по делу № А40-69507/09-83-541, ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2009 г. № Ф04-1341/2009(1830-А46-8), Определение ВАС РФ от 20 января 2011 г. № ВАС-18084/10).

\n

Закон № 214-ФЗ – специальные нормы

\n

В п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ № 54 прямо оговорено, что положения Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" являются специальными по отношению к положениям ГК РФ о купле-продаже будущей вещи, однако привлечение средств граждан для строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости возможно только способами, указанными в законе № 214-ФЗ.

\n

В этом случае специальные правила установлены и в пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которым не облагаются НДС услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения) – см. также письмо Минфина России от 24 мая 2011 г. № 03-07-10/09.

\n

Может ли существовать «инвестиционный» договор?

\n

Пленум ВАС РФ № 54 не дал однозначного ответа на вопрос о правомерности по-прежнему существования «инвестиционных договоров» в качестве самостоятельных сделок, не запрещённых законом (п. 2 ст. 421 ГК РФ). Учитывая, что вопрос квалификации инвестиционных договоров ВАС РФ всё-таки оставил открытым, нельзя признать и то, что к отношениям долевого строительства термин "инвестиционная деятельность" вообще не применим.

\n

Так, например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24 декабря 2009 г. по делу № А70-3306/2009 спорный договор был квалифицирован как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора инвестиционной деятельности, договора строительного подряда на осуществление реконструкции объекта недвижимости и договора о совместной деятельности (простого товарищества). Существовала также практика квалификации инвестиционных договоров в качестве посреднических или с элементами посреднических сделок (см., в частности, постановление Президиума ВАС РФ от 9 июня 2009 г. № 17188/08).

\n

    \n

  • Спецификой инвестиционного договора, принципиально отличающей его от договоров иных видов, является то, что денежные средства, перечисляемые инвестором в пользу заказчика-застройщика, не становятся собственностью заказчика-застройщика, поскольку он не вправе распоряжаться ими по своему единоличному усмотрению, а обязан использовать их исключительно по целевому назначению – на создание объекта недвижимости, права собственности на который подлежат передаче инвесторам (соинвесторам).
  • \n

\n

В этой связи согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в состав доходов средства, аккумулированные на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. Соответственно, поскольку полученные застройщиком денежные средства носят инвестиционный характер, они не должны включаться в налоговую базу по НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ и пп.1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

\n

Если же квалифицировать инвестиционный договор в качестве договора купли-продажи или в качестве договора подряда, тогда всё целевое финансирование, полученное заказчиком-застройщиком, становится его налогооблагаемым доходом.

\n

Вывод: суды, применяя положения Постановления Пленума ВАС РФ № 54, квалифицируют все инвестиционные договоры с точки зрения норм ГК РФ, однако вопрос о «свободе договора» пока не поднимается, что не отменяет возможность толкования инвестиционных договоров в качестве смешанных договоров, к отдельным элементам которых и должны применяться соответствующие налоговые последствия.

\n

Оставить ответ

Do NOT follow this link or you will be banned from the site!