Вчера на сайте ФНС размещено письмо ФНС от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1. Налогового кодекса Российской Федерации», которое обобщает уже известные многим налогоплательщикам позиции судов по налоговым спорам (что нисколько не умаляет ценность данного письма, поскольку теперь и все сотрудники налоговых органов обязаны знать эти позиции и руководствоваться ими уже в качестве позиции руководства центрального аппарата ФНС!).
Вместе с тем некоторые выводы данного письма заслуживают отдельного внимания для последующего практического применения налогоплательщиками в ходе мероприятий налогового контроля:
- Признание «налоговой реконструкции»
В данном письме признаётся, что необходимо определять действительной размер налоговой обязанности налогоплательщика (стр. 5 письма) и при невозможности установления лица, осуществившего исполнение по сделке применять «расчётный способ» определения налоговой обязанности по налогу на прибыль (п. 17.2 письма, стр. 19 письма) – тем самым ФНС признала существование в контексте ст. 54.1 НК РФ «налоговой реконструкции», которая уже получила свою оценку в судах:
— в постановление АС Северо-Западного округа от 3 декабря 2020 г. по делу № А56-85058/2019 констатируется, что налоговым органом не был установлен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования, предполагающего учёт законных интересов налогоплательщика, в том числе его право на расходы при исчислении налога на прибыль;
— в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2020 г. по делу № А27-14675/2019 отмечено, что несоблюдение хотя бы одного из условий пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую базу на основании именно тех документов, при формировании которых допущены злоупотребления, но не лишает его права, а налоговый орган – обязанности, определить действительный размер экономически обоснованных расходов и учесть их в целях налогообложения. В связи с чем, суд первой инстанции, учитывая приведенные выше правовые позиции, правомерно включил в предмет доказывания по делу вопрос о реальном размере расходов налогоплательщика, соответствующих учтенным им доходам;
— в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 9 июля 2020 г. по делу № А27-17275/2019 констатируется, что из толкования статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий пункта 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;
— в постановлении АС Северо-Западного округа от 27 января 2021 г. по делу № А56-13469/2020 отмечено, что в отношении эпизодов по приобретению товаров у спорных контрагентов в целях определения действительных расходов Общества, во исполнение определения апелляционного суда Инспекция представила расчёт реальных затрат на приобретение товаров, в котором стоимость приобретенного товара определена на основании данных ГТД, исключена наценка, связанная с формальным включением в операции с товаром спорных контрагентов.
В Решении АС Кемеровской области от 29 января 2021 г. по делу № № А27-291/2020 констатируется:
— введение статьи 54.1 НК РФ в главу восьмую общей части НК РФ «Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.
— в рассматриваемом случае искажение имело место в сведениях относительно участия заявленных контрагентов в поставке товара (яиц куриных), при этом установлены реальные контрагенты – непосредственно птицефабрики-производители ООО «Птицефабрика Комсомольская», ООО «Яшкинская птицефабрика», ООО «Птицефабрика ИНСКАЯ», в отношениях с которым налогоплательщиком понесены расходы, размер которых проверен судом;
— при таких обстоятельствах подход, предложенный Инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда не отраженные в учете налогоплательщика факты хозяйственной деятельности с реальными контрагентами и понесенные в этой связи расходы налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету Обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 НК РФ).
В Решении АС Челябинской области от 4 февраля 2021 г. по делу № А76-12316/2020 отмечено:
— судом отклоняются доводы инспекции, согласно которым введение в действие статьи 54.1 НК РФ является основанием для изменения указанного подхода и формального отказа в предоставлении права на учет фактически понесенных расходов исключительно по мотиву оформления документов от номинального участника сделки без исследования фактических обстоятельств, связанных с поставкой налогоплательщику товаров (работ, услуг), в том числе по вопросам реальности поставленного товара (работ, услуг); обстоятельств его поставки — от спорных поставщиков или непосредственно от продавцов (производителей), деятельность которых не вызывает сомнений у налогового органа;
— как отмечено в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 г. № 309-ЭС20-17277 вышеназванный подход, выработанный в судебной практике, по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 НК РФ;
— в пояснительных записках к законопроекту № 529775-6 «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ» обосновывается преемственность законопроекта правоприменительной практике, которая была выработана при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, в том числе Постановлению № 53;
— положения статьи 54.1 НК РФ не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;
— таким образом, суд, руководствуясь правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями по вопросам налоговой выгоды, которые не претерпели изменений с введением в действие статьи 54.1 НК РФ, полагает необходимым определить действительный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль исходя из его затрат без учета необоснованной наценки со стороны ООО «Гуд Тест Компани»;
— соответственно, обоснованными следует признать расходы налогоплательщика по налогу на прибыль на приобретение титановых поковок по ценам реального изготовителя ООО «Уральский Металлургический Завод» в размере 64 385 488 рублей, определенных на основании счетов-фактур, выставленных ООО «Уральский Металлургический Завод» в адрес ООО «Гуд Тест Компани» до наценки последнего.
- Право требования убытков с контрагента
В п. 18 письма (стр. 19-20 письма) предложено использовать возможности Гражданского кодекса РФ по взысканию убытков с контрагента, однако при этом следует иметь в виду:
— возмещение убытков из-за отказа в вычете НДС в соответствии с положениями ст. 431.2 ГК РФ возможно при наличии соответствующего решения налогового органа об отказе в вычете НДС, законность которого подтверждена в судебном порядке (см. постановление АС Западно-Сибирского круга от 12 ноября 2019 г. по делу № А27-7380/2018 и решение АС Республики Татарстан от 4 марта 2020 г. по делу № А65-35086/2019);
— отсутствие соответствующего решения налогового органа, подтверждённого судебным решением, не даёт права на применение положений ст. 431.2 ГК РФ о возмещении убытков – добровольная уплата НДС в бюджет на основании требования ИФНС или информационного письма не даёт права на возмещение убытка (см. постановления АС Северо-Кавказского округа от 27 августа 2019 г. по делу № А32-48307/2018, АС Западно-Сибирского округа от 24 июля 2020 г. по делу № А70-12918/2019 и от 14 мая 2020 г. по делу № А45-22333/2019);
— отсутствие реальности хозяйственной операции не даёт права на применение положений ст. 431.2 ГК РФ, поскольку недобросовестность проявлена обеими сторонами сделки (см. постановления АС Северо-Кавказского округа от 13 июня 2019 г. по делу № А53-20058/2018 и от 27 июня 2019 г. по делу № А53-20062/2018, а также решение АС Тюменской области от 20 ноября 2020 г. по делу № А70-12918/2019).
- Основной вывод письма
В п. 20 письма (стр. 20-21 письма) содержится самый важный для налогоплательщиков вывод ФНС:
«В случае, если из оценки материалов проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений и доказательств, следует, что им проявлена коммерческая осмотрительность и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию и предоставлении исполнения иным лицом, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения.
В данном случае налогоплательщик имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его исполнении».
Особенно актуален данный вывод в случаях, когда даже налоговый орган по месту регистрации контрагента налогоплательщика не имеет к этому контрагенту никаких претензий.
Подобный подход присутствует, в частности, в Решении АС Кемеровской области от 18 августа 2020 г. по делу № А27-25588/2019 (судья Ю.С. Камышова) – с учётом определения от 24 сентября 2020 г. об исправлении арифметической ошибки (дело ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика»):
— в данном случае реальность поставки флаконов заводами-изготовителями не оспаривается, как и тот факт, что в части отпускной цены заводов-изготовителей в бюджете создан источник возмещения НДС;
— доводы Инспекции о том, что налогоплательщик не доказал уплату заводами-изготовителями НДС и, следовательно, формирование источника для возмещения налога за 2014 год, а у налогового органа за данный период отсутствуют книги продаж подлежат отклонению, поскольку обратного Инспекцией не доказано, как в ходе рассмотрения дела, так в ходе налоговой проверки. Также не представлены доказательства, что у налогового органа были в принципе претензии к налогоплательщикам — заводам-изготовителям в данный период.
В результате суд признал недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово № 15 от 26.06.2019 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:
— доначисления налога на прибыль в сумме 9 792 195 руб. 84 коп., начисления соответствующих сумм пени и штрафа;
— доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 774 302 руб. 62 коп, начисления соответствующих сумм пени и штрафа.
