Окт

Вперед — к МСФО или новый инструмент для мошенников?

Вперёд — к МСФО или новый инструмент для мошенников?

Медведев А.Н., главный аудитор ЗАО «Аудит БТ»,

член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, к.э.н.

Сделан ещё один шаг к МСФО, в результате чего в бухгалтерском учёте теперь отражается кредиторская задолженность по неполученному займу, что может стать ещё одним инструментом для мошенников с целью рейдерских захватов и отъёма имущества.

В п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт займом и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утв. приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н было предусмотрено: «Основная сумма долга (далее — задолженность) по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором».

Однако в п. 2 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н, установлено следующее: «Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре».

Из анализа данных фраз следует, что Минфин России исключил упоминание о «фактически поступивших денежных средствах», исходя из чего некоторые специалисты сделали вывод, что кредиторская задолженность по займам в 2009 году должна показываться не в сумме, фактически полученной заёмщиком, а в той сумме займа, которая фигурирует непосредственно в договоре:

Информационный блок: консалтинговые услуги и аутсорсинг бухгалтерских услуг от компании «Аудит БТ»

Дт 76 – Кт 66 (67) – в итоговой сумме договора.

(Если это – кредитная линия на 1 000 000 000 долларов США сроком на два года, то именно сумма договора и должна развёрнуто показываться в балансе в рублевой оценке 30 000 000 0000 руб.!)

В обоснование указанной позиции приводится следующая «логическая» цепочка рассуждений:

заключение кредитного договора порождает у кредитора обязанность по передаче заёмщику денежных средств, что, в свою очередь, наделяет заёмщика правами требования к кредитору исполнения договора в полном объёме;

следовательно, у организации-заёмщика возникает право отразить в регистрах бухгалтерского учёта в составе кредиторской задолженности сумму денежных средств, стоимостную оценку иного имущества, фактически полученных по кредитному договору;

таким образом, долги по краткосрочным займам (кредитам) в части недополученных денежных средств и других вещей, являющихся предметом договоров займа или кредитных договоров, отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности организации-заемщика в составе кредиторской задолженности.

Однако в п. 2 ПБУ 15/2008 речь идёт всё-таки о полученном займе, что и отражается бухгалтерской записью:

Дт 51 – Кт 66 (67).

Отражение же в качестве кредиторской задолженности фактически неполученных сумм займа противоречит:

во-первых, нормам гражданского права;

во-вторых, основам бухгалтерского учёта.

Так что же делать простым бухгалтерам? Руководствоваться своим профессиональным суждением, для формирования которого приведём нижеследующие аргументы.

Нормы гражданского права

Разберёмся для начала в правовой природой займа и кредита.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, т.е. договор займа является реальным договором.

Если же предусмотренные договором к передаче деньги или вещи фактически не были получены заёмщиком от заимодавца, договор займа считается незаключённым; если же деньги или вещи в действительности получены заёмщиком от заимодавца в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключённым на это количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ).

Таким образом, если сумма займа в подписанном сторонами договоре фактически больше, чем сумма займа в заключённом сторонами договоре, то бухгалтеру надлежит руководствоваться именно размером займа по заключённому договору.

Следовательно по реальному договору займа единственно возможной является только следующая проводка:

Дт 51 – Кт 66 (68).

Если нет фактического поступления имущества по дебету, то не может быть и никакой кредиторской задолженности! А имеющаяся кредиторская задолженность отражает реальный долг по фактически полученному займу!

Если договора займа является реальным, то относительно кредитного договора существуют две точки зрения (как известно, два юриста – три точки зрения):

кредитный договор является консенсуальным (т.е. вступает в силу с момента подписания);

кредитный договор является реальным (т.е. вступает в силу только с момента передачи денег).

Сторонники консенсуальности договора кредита приводят п. 1 ст. 818 ГК РФ: «по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на не». Раз «обязуется», значит, кредитный договор является консенсуальным, т.е. вступает в силу с момент его подписания, соответственно с этой даты у сторон возникают соответствующие права и обязательства: заёмщик по отношению к банку обладает правом требования, сумма которого и отражается по дебету счета 76!

Сторонники же реальности кредитного договора приводят ст. 821 ГК РФ, которая позволяет кредитору отказаться о предоставления заёмщику кредита по двум причинам:

во-первых, при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заёмщику сумма не будет возвращена в срок;

во-вторых, в случае нарушения заёмщиком предусмотренной кредитным договором обязанности целевого использования кредита.

В арбитражной практике встречаются споры между кредиторами и заёмщиками по вопросу правомерности отказа кредитора от исполнения обязанностей по кредитному договору по причине того, что предоставленная заёмщику сумма не будет возвращена в срок.

В этой связи как раз и возникает вопрос о том, является ли кредитный договор консенсуальным или реальным:

первая точка зрения заключается в том, что кредитный договор является консенсуальным, так как обязанность по предоставлению кредита в определённый срок возникает у кредитора с даты подписания договора (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 26 апреля 2001 г. № А14-7095-00/121/5);

вторая точка зрения о том, что кредитный договор является реальным и обязанности по нему возникают с даты предоставления кредитных средств (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 января 2005 г. № Ф04-6973/2004(7684-А75-21)).

В пользу реальности кредитного договора также то обстоятельство, что заёмщик не вправе предъявить требование о понуждении банка к выдаче кредита (см. также в п. 11 Информационного письма Президиума ВАС от 29 декабря 2001 г. № 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачётом встречных однородных требований" и постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2007 г. № А69-24/07-Ф02-3869/07), из чего следует, что по неполученной сумме займа и кредита кредиторская задолженность является нереальной, т.е. фиктивной, равно как фиктивной является и соответствующая дебиторская задолженность (раз отсутствует законное право требования).

Если же исходить из логики проводки Дт 76 – Кт 66 (67), то получается абсурд:

кредиторская задолженность нереальна;

дебиторская задолженность также нереальна!

Если бы дебиторская задолженность была бы реальной, то она входила бы в состав имущества организации и её можно было бы уступить по договору цессии или факторинга в качестве права требования, однако о каком в данном случае реальном праве требования идёт речь?

Нормы бухгалтерского учёта

А теперь перейдём собственно к бухгалтерскому учёту, который должен отражать реальное финансовое состояние организации.

Будет ли реальной кредиторская задолженность в размере 30 000 000 000 рублей только на основании подписанного кредитного договора, который предусматривает предоставление данной суммы несколькими траншами в течение нескольких лет?

Это будет просто «раздувание» баланса:

Дт 76 – Кт 66 (67).

Причём:

кредиторская задолженность – это то, что организация ещё никому не должна;

дебиторская задолженность – то что, организация не вправе требовать!

Кстати: если указанная проводка должна возникать только на основании договора займа, то на основании какого документа эта проводка должна исчезать? При фактическом получении займа всё понятно:

Дт 51 – Кт 76.

А если заём не будет получен вообще, то как «уничтожить» две «бумажные» задолженности (дебиторскую и кредиторскую)? Ведь никакого расторжения договора займа при неполучении денег быть не может (п. 3 ст. 812 ГК РФ) – просто в этом случае договор считается незаключённым!

Любопытно, что «прапорщик Шматко» никогда не подпишется под нереальной (т.е. фиктивной!) кредиторской задолженностью!

Спрашивается, почему?

Потому, что у Минобороны (в отличие от Минфина) всегда полный порядок у учёте!

В п. 70 приказа Минобороны России от 28 марта 2008 г. № 138 «Об утверждении порядка проведения инвентаризации имущества и обязательств в Вооруженных силах Российской Федерации» указано: «Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки устанавливает сроки возникновения дебиторской и кредиторской задолженности, реальность задолженности, правильность и обоснованность числящихся в бюджетном учете и отчетности сумм задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание дебиторской задолженности в принудительном порядке».

Отметим важный для любого, причастного к любому учёту, — кредиторская задолженность должна быть реальной! Реальной, а не бумажной!

Таким образом, по нашему мнению, бухгалтер (имеющий своё профессиональное суждение) должен руководствоваться следующим:

заём считается предоставленным, а договор займа заключённым в момент передачи заёмщику тех денежных средств или иного имущества, которые являются предметом договора займа (но не ранее момента подписания договора обеими сторонами);

заём считается предоставленным, а договор займа заключенным на сумму переданных заемщику денежных средств или иного имущества, которые являются предметом договора займа (но не более суммы, указанной в договоре);
\n если таких передач было несколько (траншами), то все передачи рассматриваются как увеличение суммы предоставленного

займа (но не более суммы, указанной в договоре).

В противном случае, хотя и имеет место бездумное исполнение буквального текста п. 2 ПБУ 15/2008, однако при этом нарушаются незыблемые принципы бухгалтерского учёта, установленные Федеральным законом РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте».

Новый инструмент для мошенников

Создание фиктивных кредиторских задолженностей всегда являлось мошенническим приёмом, так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 13 марта 2009 г. по делу № А35-2388/08-С12 фигурировали следующие обстоятельства:

приговором суда было установлено, что два гражданина договорились совершить путём обмана хищение недвижимого имущества кооператива, для чего подготовили ряд фиктивных документов, на основании которых за кооперативом образовалась не существующая кредиторская задолженность перед ООО;

затем между ООО и кооперативом был заключён договор займа, по условиям которого ООО обязуется предоставить кооперативу заём в размере 3 000 000 руб. сроком на один год;

в результате указанных действий у кооператива перед ООО сложилась фиктивная кредиторская задолженность в размере 4 073 272,02 руб.;

в счёт погашения части долга между кооперативом (продавец) и ООО (покупатель) был заключён договор купли-продажи, согласно которому продавец передал покупателю недвижимое имущество;

поскольку вступившим в силу приговором суда по уголовному делу установлен факт совершения фиктивной сделки, направленной на безвозмездную передачу имущества кооператива в собственность ООО, арбитражный суд признал сделку отчуждения имущества ничтожной и прекратил право у ООО право собственности на недвижимое имущества, незаконное изъятое у кооператива.\n