Сегодня уже идут налоговые проверки, решения о назначении которых приняты после 19 августа 2017 года. По идее все новеллы новой статьи 541 НК РФ должны применяться проверяющими в полном объёме, однако, как это часто бывает, проверяющие применяют ст. 541 НК РФ исходя из своего понимания текста статьи.
Чтобы грамотно противостоять проверяющим, нужно напомнить основные положения статьи 541 НК РФ:
Во-первых, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учёте либо налоговой отчётности налогоплательщика.
Во-вторых, при отсутствии искажений, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
- 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
- 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
При этом подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Весьма важен также новый пункт 5 ст. 82 НК РФ, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 541 НК РФ и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 541 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 НК РФ.
Положения ст. 541НК РФ применяются только к налоговым проверкам, решения о назначении которых приняты после 19 августа 2017 г. (см. письмо ФНС от 27 ноября 2017 г. № СА-4-7/23972@, а также постановление АС Западно-Сибирского округа от 21 февраля 2018 г. по делу № А27-5154/2017).
Судебных решений по применению ст. 541 НК РФ пока просто нет, в связи с чем актуальным является практический вопрос: как будут соотноситься положения новой ст. 54.1 НК РФ и положения давно существующей ст. 88 НК РФ в части неисполнения налоговых обязательств контрагентами налогоплательщика.
Вместе с тем оценка новой ст. 541 НК РФ уже присутствует в судебных решениях.
Так, в постановлениях АС Уральского округа от 20 февраля 2018 г. № Ф09-100/18 по делу № А50-12441/2016 и от 30 марта 2018 г. № Ф09-992/18 по делу А60-61086/2016 констатируется:
— статья 541 НК РФ является новеллой российского налогового законодательства;
— до введения в действие данной нормы спорные правоотношения не имели легального регламентирования, а фактически регулировались правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 № 3-П, постановление Пленума № 53, постановления ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 18162/09, от 8 июня 2010 г. № 17684/09, от 25 мая 2010 г. № 15658/09, от 3 июля 2012 г. № 2341/12, определения экономической коллегии ВС РФ от 3 февраля 2015 г. № 309-КГ14-2191, от 20 июля 2016 г. № 305-КГ16-4155, от 6 февраля 2017 г. № 305-КГ16-14921, от 29 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10399, п. 31 Обзора судебной практики № 1 (2017), утвержденного президиумом ВС РФ от 16 февраля 2017 г.);
— исходя из толкования ст. 541 НК РФ, целью введения которой являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, а также систематического толкования всех положений рассматриваемой нормы в их совокупности, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что ст. 54.1 НК РФ не содержит норм каким-либо образом изменяющих/улучшающих, либо ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой.
Заслуживает также внимания мнение о ст. 541 НК РФ, содержащегося в решении АС Калужской области от 9 июля 2018 г. по делу № 23-8752/2017 (дело ООО «Спецгазстрой»):
— в настоящее время законодателем в пункте 3 статьи 541 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов;
— в частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным;
— следует учитывать, что Федеральным законом РФ от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности«;
— формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям);
— положения пункта 2 статьи 541 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев;
— таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 541 НК РФ условий.
Указанные толкования судами норм ст. 541 НК РФ помогут налогоплательщикам отбиваться от претензий налоговых органов уже на стадии налоговой проверки. Любая информация о применении судами норм ст. 541 НК РФ статьи должна вооружить налогоплательщиков, кто сейчас находится на различных стадиях проверки, и помочь налогоплательщикам исключить некоторые вопросы на стадии проверки и не допустить включения их в решение по результатам налоговой проверки.
