1) дополнить статьей 541 следующего содержания:
«Статья 541. Пределы осуществления прав по исчислению
налоговой базы и (или) суммы налога, сбора,
страховых взносов
1. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
2. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
3. В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
4. Положения, предусмотренные настоящей статьей, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.»;
2) статью 82 дополнить пунктом 5 следующего содержания:
«5. Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 541 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 541 настоящего Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 настоящего Кодекса.».
Статья 2
1. Настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.
2. Положения пункта 5 статьи 82 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу настоящего Федерального закона».
Итак, вместо ожидаемого закрепления в Налоговом кодексе РФ принципа приоритета содержания над формой (уже давно присутствующего в нормативном регулировании бухгалтерского учёта!), мы получили размытый текст, который:
— по названию новая статья 541 НК РФ вроде как призвана установить пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов;
— однако по содержанию весьма далёка от этого.
Но всё-таки некоторые позитивные моменты в налоговом законодательстве всё-таки появились.
Проанализируем текст принятого закона:
В п. 1 ст. 541 НК РФ указано, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
«Не допускается» – это как? Как известно, в российской практике существует запрещение трёх уровней: простое запрещение, строе запрещение и категорическое запрещение. Но это – запрещение. А что такое «не допускается»? Кем не допускается? Как не допускается?
Следующий, видимо риторический, вопрос: что такое «искажение сведений»? Кем искажение? Сам налогоплательщик искажает или ему предоставляют искаженные сведения?
Любопытно, что именно на это обстоятельство обращено внимание в Заключении Правового управления Аппарата Совета Федерации ФС РФ от 10 июля 2017 г.:
«Федеральный закон не в полной мере согласуется с основами налогообложения и сборов в части требования формальной определённости налогового обязательства (пункт 6 статья 3 Налогового кодекса).
Так, неясно, что следует понимать под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни в налоговой отчётности. В соответствии с нормами статьи 81 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право на неумышленную счётную ошибку в налоговой декларации. Исходя из буквального смысла нового регулирования, любые ошибки могут повлечь отказ в реализации права налогоплательщика на законное уменьшение суммы налога…»
В п. 6 ст. 3 НК РФ установлено, что «акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить». В очередной раз приходится констатировать, что законодатель нарушает принятые им же основные начала законодательства о налогах и сборах и создаётся ещё одну неопределённость, которой неминуемо воспользуются налоговые органы, получившие в руки ещё одно клеймо для налогоплательщиков: «искажение сведений о фактах и объектах»!
Вместе с тем примечательно, что согласно нового п. 5 ст. 82 НК РФ «доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 541 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 541 настоящего Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 настоящего Кодекса». Так что налогоплательщики должны твёрдо требовать от налоговиков убедительных доказательств, а не голословных обвинений! Положения нового п. 5 ст. 82 НК РФ применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу данного закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу данного закона. Однако и здесь возникает неопределённость – в Заключении Правового управления Аппарата Совета Федерации ФС РФ от 10 июля 2017 г.: «…такой термин процессуального права как доказывание не согласуется с административными по своему характеру процедурами налогового администрирования, поскольку факта, обладающие свойствами доказательства, должны оцениваться на предмет их допустимости, относимости и достоверности независимым судом в условиях состязательности и равенства сторон. В рамках процедур налогового контроля налоговый орган не доказывает обстоятельства, а излагает своё мотивированное мнение в актах налоговых проверок. Исходя из этого, неясно, какие действия налогового органа в рамках процедур налогового контроля могут определяться как доказывание».
В п. 2 ст. 541 НК РФ указано, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
То есть, если нет искажений сведений о фактах и объектах, то можно уменьшать налоговую базу при наличии одновременно (т.е. согласно словарю русского языка – «в одно время») двух условий, каждое из которых требует специального анализа:
Во-первых, основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.
Согласно ст. 2 ГК РФ целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, а у каждой сделки (операции) – своя собственная цель (продать что-нибудь ненужное, купить что-нибудь нужное и т.д.), которая, видимо и является основной целью – в любом случае налогоплательщик должен обосновывать эту цель:
— деловой целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия (постановление ФАС Уральского округа от 2 августа 2005 г. по делу № Ф09-3217/05-С7);
— существование разумных экономических и иных причин (деловой цели) для применения спорных договоров должен доказывать налогоплательщик (постановление ФАС Дальневосточного округа от 17 марта 2011 г. № Ф03-525/2011).
Таким образом, налогоплательщикам по-прежнему придётся отбиваться от типовых претензий налоговых органов: «По мнению налогового органа, единственной целью заключения спорных договоров было получение необоснованной налоговой выгоды путем применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость» (из постановления АС Волго-Вятского округа от 1 марта 2017 г. по делу № А43-30681/2015). Целью экспорта, оказывается, также может быть только получение налогоплательщиком «необоснованной налоговой выгоды в результате реализации пиломатериалов на экспорт с применением налоговой ставки ноль процентов и последующего возмещения НДС из бюджета» (из постановления АС Волго-Вятского округа от 10 мая 2017 г. по делу № А28-5553/2016).
Во-вторых, обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
За этой мудрёной фразой скрывается вполне конкретное условие – условие реальности сделки (операции), т.е. сделка (операция) должна быть реально исполнена исполнителем (подрядчиком, поставщиком и т.п.). Именно на реальность обращено внимание в письме ФНС от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@, а также в Определении ВС РФ от 15 июня 2017 г. № 305-КГ16-19927 по делу № А40-230712/2015.
Вместе с тем принципиальным является п. 3 ст. 541 НК РФ, которым установлено: «В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным».
Частично воспроизводя текст п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», законодатель всё же пошёл дальше, чётко и недвусмысленно сформулировав важные обстоятельства, которые не могут рассматриваться в качестве самостоятельного условия для отказа налогоплательщикам в уменьшении налоговых баз:
— подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом,
— нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах.
Пожалуй, это и есть самое ценное в этом законе!
Скоро налоговики уже не смогут огульно отказывать налогоплательщикам в вычетах НДС и признании расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли только потому, что:
— документы подписаны неизвестно кем (см., в частности, Определение ВС РФ от 6 февраля 2017 г. № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015);
— или контрагент не уплачивает налоги (при этом по месту его регистрации налоговый орган никаких претензий почему-то не предъявляет (см., в частности, постановление ФАС Поволжского округа от 30 июля 2013 г. по делу № А55-28658/2012).
Ждём одобрения данного закона Советом Федерации и подписания его Президентом Российской Федерации – закон вступит в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.
Окончательную оценку нововведениям даст практика, которую мы должны активно создавать, креативно используя новые положения НК РФ и не давая возможности налоговым органам их извращать против налогоплательщиков
